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Riqualificazione ai fini fiscali di appalti ad alta intensità di manodopera in somministrazione illecita di personale

Giorgio Confente e Nicola Fasano in 'il fisco' n. 36 del 2021

SOMMARIO: 1. Premessa 2. Contratti di appalto e di somministrazione di lavoro 3. Legittimità dei contratti di appalto labour intensive, secondo la giurisprudenza 4. Effetti sulla detrazione IVA in caso di riqualificazione del contratto di appalto 5. Deduzione IRAP 6. Conclusioni

Nel presente elaborato viene analizzato l’appalto labour intensive evidenziando da un lato gli elementi che, in base alla recente giurisprudenza, consentono di non “sconfinare” nella somministrazione illecita di manodopera e dall’altro le conseguenze, sotto il profilo fiscale, in caso di contestazioni sulla genuinità dell’appalto da parte dell’Amministrazione finanziaria. In particolare, si analizzano i diversi orientamenti della Suprema Corte di cassazione formatisi in relazione alla legittimità del diritto della detrazione IVA addebitata su fattura emessa per un appalto disvelatosi non genuino e le conseguenze sulla deducibilità del costo ai fini IRAP.

1. Premessa

Nell’attuale contesto produttivo sempre più imprese ricorrono alla c.d. esternalizzazione (outsourcing), che comporta l’affidamento a soggetti esterni di una o più fasi del ciclo produttivo, prima gestite in via diretta, il più delle volte tramite l’impiego di contratti di appalto, caratterizzati, molto spesso, dalla prevalenza della forza lavoro sugli altri fattori produttivi (labour intensive), da uno scarso impiego di beni strumentali, e spesso dall’esecuzione del servizio all’interno dell’azienda del committente (c.d. appalto endoaziendale).

Il ricorso sempre più frequente al fenomeno dell’esternalizzazione è dovuto ai benefici che genera per le imprese tra cui: l’affidamento dello svolgimento di servizi strategici a soggetti altamente specializzati, la ottimizzazione dei costi aziendali, il trasferimento dei rischi derivanti dall’attività esternalizzata su un soggetto terzo.

L’appalto è risultato lo strumento più idoneo per assecondare suddette esigenze di flessibilità, competenze ed efficientamento dei costi, necessarie per affrontare in modo adeguato le richieste di mercati ormai globalizzati, fortemente competitivi e in continua mutazione. Tuttavia, la legittimità dell’appalto è sottoposta a vincoli stringenti finalizzati ad escludere la sussistenza di un’interposizione illecita di manodopera.

Da anni dottrina e giurisprudenza tentano di delineare lo sfumato confine tra appalto e somministrazione “irregolare” di manodopera, dibattendo sulle conseguenze fiscali (c.d. effetto domino) che si riverberano in ipotesi di riqualificazione di contratti di appalto che mascherino una somministrazione illecita di manodopera. In particolare, se sotto il profilo delle imposte dirette, in presenza di una effettiva attività lavorativa svolta dal personale nell’ambito dell’appalto, il costo in linea di principio è ritenuto deducibile, ancora oggi appare incerta la questione relativa al permanere in capo allo pseudo-committente del diritto alla detrazione dell’IVA pagata a fronte di un appalto non genuino, nonché il trattamento del relativo costo ai fini IRAP.

2. Contratti di appalto e di somministrazione di lavoro

Il contratto di appalto ai sensi dell' art. 1655 del Codice civile costituisce un’operazione negoziale mediante la quale l’appaltatore assume, con organizzazione dei mezzi e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio dietro corrispettivo in denaro.

Nel contratto di somministrazione di lavoro regolato dall'art. 30 del D.Lgs. n. 81/2015, un’agenzia autorizzata si obbliga a mettere a disposizione di un utilizzatore dei lavoratori suoi dipendenti perché svolgano la propria attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore medesimo.

La linea di confine tra le due fattispecie è tracciata dall'art. 29 del D.Lgs. n. 276/2003, secondo cui il contratto di appalto si distingue dalla somministrazione di lavoro per l’organizzazione dei mezzi necessari e per l’assunzione del rischio d’impresa da parte dell’appaltatore, risultando, in concreto, elementi imprescindibili per garantire la genuinità dell’appalto.

Come evidenziato anche dalla giurisprudenza (1) sulla base della disciplina previgente (2), vigeva una presunzione assolutajuris et de jure, di appalto illecito di manodopera in tutte le ipotesi in cui l’appaltatore non apportava mezzi, attrezzature e strumenti “necessari” per lo svolgimento dell’appalto, escludendo di conseguenza la legittimità degli appalti con alta intensità di manodopera. In particolare, si configurava un appalto illecito ogni qualvolta il conferimento di mezzi era marginale e accessorio rispetto all’apporto dell’appaltatore, come nel caso in cui l’appaltatore usasse capitali, macchine, ed attrezzature fornite dal committente.

Solo dopo l’introduzione dell'art. 29, D.Lgs. n. 276/2003 dottrina e giurisprudenza hanno interpretato in modo estensivo il requisito della “organizzazione dei mezzi necessari” richiesto da tale disposizione. In base a tale evoluzione normativa e interpretativa per aversi un appalto “genuino” l’appaltatore:

- deve provvedere all’organizzazione dei mezzi necessari che può risultare, a seconda delle esigenze dell’opera o del servizio dedotti in contratto, anche dall’esercizio del potere organizzativo e direttivo  nei confronti dei lavoratori utilizzati nell’appalto;

- deve assumere il rischio d’impresa.

Negli appalti in cui non è richiesto l’uso di particolari mezzi ma l’apporto dell’appaltatore è prevalentemente rivolto all’organizzazione del lavoro, la genuinità si fonda sull’accertamento di chi in concreto esercita il potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati (3).

Di contro, si ha un fittizio contratto di appalto che maschera un’interposizione illecita di manodopera allorquando l’appaltatore si limita a mettere a disposizione del committente unicamente mere prestazioni lavorative dei propri dipendenti i quali, di fatto, si ritrovano alle dipendenze dello pseudo-committente che esercita su di essi i tipici poteri datoriali.

In altri termini, l’appalto si caratterizza per un “fare” da parte dell’appaltatore, mentre la somministrazione di personale consiste in un “dare” da parte del somministrante.

Quando un appalto dissimula una somministrazione di manodopera, essendo quest’ultima un’attività che può essere svolta esclusivamente da agenzie appositamente autorizzate, si configura una forma vietata di interposizione di manodopera che comporta gravi ripercussioni in ambito fiscale.

Nel corso dei controlli da parte delle autorità preposte, sono considerati quali indici sintomatici di appalto non genuino, ad esempio: i) la mancanza della qualifica di imprenditore in capo all’appaltatore, o di una organizzazione tecnica ed economica di tipo imprenditoriale; ii) l’assenza di effettivo esercizio del potere direttivo da parte dell’appaltatore; iii) l’impiego di capitali, macchine e attrezzature fornite dal committente; iv) il corrispettivo pattuito in base alle ore effettive di lavoro e non riguardo al servizio eseguito.

In ambito fiscale, come vedremo meglio nel prosieguo, la Suprema Corte, con pronunce per molti versi opinabili, ha sancito l’indetraibilità dell’IVA assolta dall’appaltante sulle fatture emesse dall’interposto a seguito del disconoscimento dell’appalto ad opera dell’Agenzia delle entrate, in alcuni casi ponendo a fondamento della decisione l’assenza di un rapporto contrattuale valido (4), in altri, valorizzando la mancata inclusione delle prestazioni di lavoro nell’ambito delle prestazioni di servizi di cui all'art. 3 del D.P.R. n. 633/1972 rilevanti ai fini dell’imposta (5).

3. Legittimità dei contratti di appalto labour intensive, secondo la giurisprudenza

A seguito della descritta evoluzione normativa e interpretativa, la Corte di cassazione, sempre più spesso, ha riconosciuto la legittimità degli appalti leggeri, per esempio qualora sussista in capo all’appaltatore una gestione effettiva dei propri dipendenti anche laddove non vengono utilizzati particolari macchinari o capitali in quanto l’elemento centrale è rappresentato dalle capacità lavorative e dalle conoscenze professionali del personale impiegato che opera presso l’azienda del committente (6).

La Cassazione è intervenuta, riconoscendo la legittimità dell’appalto di mere prestazioni di manodopera anche quando il requisito dell’organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, richiesto dall'art. 29, D.Lgs. n. 276/2003, costituisca un servizio in sé, svolto con organizzazione e gestione autonoma dell’appaltatore, senza che l’appaltante, al di là del mero coordinamento necessario per la confezione del prodotto, eserciti diretti interventi dispositivi e di controllo sui dipendenti dell’appaltatore (7) così come il requisito dell’organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, previsto dal già citato art. 29, può essere individuato, in presenza di particolari esigenze dell’opera o del servizio, anche nell’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nel contratto (8).

Per considerare un appalto non genuino e pertanto un rapporto di subordinazione tra i lavoratori dell’appaltante e il committente, non è sufficiente una costante e assidua direzione tecnica dei lavori da parte di quest’ultimo o di personale da lui incaricato, poiché la direzione tecnica è concetto differente dall’esercizio del potere direttivo del datore di lavoro. La circostanza che il committente possa ingerirsi nelle modalità di spiegamento della prestazione di lavoro dei dipendenti dell’appaltatore viene considerata ipotesi compatibile con un regolare contratto di appalto nella misura in cui con tale attività il committente verifichi il rispetto delle modalità temporali e tecniche nell’esecuzione del servizio o dell’opera oggetto dell’appalto. Quindi, i “contatti diretti” tra appaltante e dipendenti dell’appaltatore, che si verificano nell’esecuzione della prestazione di lavoro, non rappresentano, ex sé, una ingerenza nell’organizzazione dell’appaltatore, se fisiologici allo svolgimento dell’attività appaltata, la quale può essere svolta a contatto con il personale del committente. Del resto, la Cassazione ha riconosciuto la legittimità in capo all’appaltante di un potere di coordinamento, giustificata dalla necessità di verificare la regolarità dell’adempimento (9).

Non si configura, inoltre, una interposizione illecita di manodopera nel caso in cui l’appaltatore si avvale delle attrezzature dell’appaltante, poiché il lavoro richiede l’uso di uno specifico macchinario di proprietà del committente ovvero perché l’esecuzione necessita prevalentemente dell’impiego di personale (10). Vi è un regolare appalto quando le materie prime vengono fornite dal committente a garanzia della qualità e delle caratteristiche del lavoro o perché l’appaltatore deve limitarsi alla loro trasformazione. Ugualmente non può configurarsi una somministrazione illecita quando l’appaltatore esegue le prestazioni utilizzando macchinari e personale del committente apportando esclusivamente la sua competenza tecnica (Know how), software e, in genere, beni immateriali indispensabili per l’esecuzione dell’opera o del servizio oggetto dell’appalto (11).

D’altro canto, la Suprema Corte ha stabilito che ricorre una illecita intermediazione e interposizione di manodopera quando l’appaltatore mette a disposizione del committente una mera prestazione lavorativa, rimanendo in capo al datore di lavoro (appaltatore) soltanto i compiti di gestione amministrativa quali la retribuzione, la gestione delle ferie, etc., mentre l’organizzazione delle prestazioni, oggetto del contratto, ed il rischio economico derivante dall’effettivo assoggettamento dei dipendenti al potere direttivo e di controllo traslano sul committente (12).

Pertanto, sulla base di tale orientamento, potrebbero essere valutati quali indici sintomatici di un appalto irregolare:

- i casi in cui l’appaltatore non svolga l’attività che il personale dovrebbe svolgere per il committente; - quando è il committente a decidere il personale da assumere e licenziare; a concedere permessi e ferie o piuttosto a pagare direttamente le retribuzioni dei lavoratori appaltati;

- oppure quando è il committente a curare i rapporti sindacali con i presunti dipendenti dell’appaltatore.

In relazione alla sopportazione del rischio di impresa, viene inoltre valutata la tipologia e natura del compenso spettante all’appaltatore. Elementi sintomatici di un appalto illecito potrebbero essere ad esempio: il corrispettivo irrisorio e il calcolo dello stesso sulla base della retribuzione oraria dei dipendenti o sulla base del costo di spese assicurative e contributive del personale.

Dunque, alla luce della giurisprudenza di legittimità citata si può ritenere che sia stata scardinata la presunzione assoluta di appalto fittizio ogni qualvolta l’oggetto del contratto di appalto sia essenzialmente una prestazione di mano d’opera, ma sulla base del nuovo impianto si sviluppa un approccio case-by-case che attribuisce ai giudici il compito di valutare le singole fattispecie che sono sottoposte al loro vaglio per appurare la rilevanza che l’apporto di mezzi e/o lavoro assumono nell’esecuzione del singolo appalto.

Particolarmente arduo è individuare un criterio distintivo quando gli appalti siano contemporaneamente labour intensive ed endoaziendali, ovvero nei casi in cui l’appaltatore impiega il proprio personale direttamente all’interno dell’azienda committente, talvolta utilizzando attrezzature e strumenti di proprietà di quest’ultimo. In tali casi, il rischio da evitare è che la commistione con il personale del committente possa configurare l’ipotesi della somministrazione illecita di manodopera con le pesanti conseguenze che ne derivano. In entrambi i casi ci sarà la presenza nell’impresa committente di personale esterno all’azienda, la differenza risiede nel soggetto che lo andrà a dirigere.

Si può affermare, in conclusione e in via di sintesi, che la legittimità dei contratti labour intensive è oramai indubbia. L’incertezza, tuttavia, permane sul limite massimo entro cui il committente può ingerirsi nella gestione del personale dell’appaltatore, in quanto, quest’ultimo deve essere in possesso di una reale organizzazione che consenta il raggiungimento, sotto rischio di impresa, di un risultato produttivo autonomo.

Alla luce della rassegna della giurisprudenza recente emerge che il ruolo dei mezzi viene ridimensionato, ma non in senso generale in relazione a tutte le tipologie di appalto, essendo necessarie valutazioni ad hoc sul singolo appalto e in concreto sul ruolo che mezzi e capitali assumono nel contratto stesso. Mentre in appalti che richiedono l’impiego di rilevanti mezzi materiali o c.d. pesanti, il requisito dell’autonomia organizzativa deve essere calibrato sulla organizzazione di questi mezzi, negli appalti c.d. leggeri in cui l’attività si risolve prevalentemente o quasi esclusivamente nel lavoro, è sufficiente che in capo all’appaltatore sussista una effettiva gestione dei propri dipendenti (13).

4. Effetti sulla detrazione IVA in caso di riqualificazione del contratto di appalto

Sulle conseguenze fiscali derivanti da un appalto non genuino, in questa sede ci si sofferma sugli aspetti tipicamente fiscali, fermo restando che, molto spesso, le conseguenze della contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria si riverberano anche in ambito penale tributario, non solo quindi in ipotesi di (presunte) frodi, ma anche per il semplice fatto che la prestazione attestata nelle fatture (ossia l’esecuzione dell’appalto oggetto di contestazione) non è ritenuta conforme alla (asserita) realtà aziendale e quindi vi sarebbero delle fatture “giuridicamente” inesistenti che, in base a questo opinabile approccio, legittimerebbero comunque l’imputazione ex art. 2, D.Lgs. n. 74/2000.

In una prospettiva tributaria, nelle ipotesi di riqualificazione del contratto di appalto, può essere un elemento dirimente l’esercizio da parte del lavoratore, ai sensi dell'art. 29, comma 3-bis, D. Lgs n. 276/2003, della facoltà di proporre ricorso giudiziale ex art. 414 c.p.c. con il quale l’interessato richiede la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze dell’effettivo utilizzatore. Ne discende che sul committente, in caso di esito favorevole per il lavoratore, graveranno gli obblighi tipici di un datore di lavoro.

La Corte di cassazione non ha assunto una posizione univoca sulle ripercussioni che la richiesta del lavoratore riverbera sulla validità del contratto di appalto e sulla conseguente sorte della detraibilità dell’IVA.

Secondo un primo orientamento, il contratto di appalto non genuino che simula una somministrazione irregolare di manodopera è come tale nullo, essendo fiscalmente irrilevante la richiesta del lavoratore di costituire un rapporto di lavoro alle dipendenze dell’effettivo utilizzatore, potendo l’Agenzia delle entrate far valere, ai fini fiscali, la nullità del negozio giuridico concluso in violazione di legge e recuperare l’IVA illegittimamente detratta (14).

In base ad un diverso orientamento, sul presupposto che non è (più) prevista l’instaurazione automatica del rapporto di lavoro fra lavoratore e committente (a suo tempo prevista dall’abrogata Legge n. 1369/60) in caso di somministrazione irregolare, essendo quest’ultima subordinata alla richiesta giudiziale da parte del lavoratore, la fatturazione delle prestazioni resa da parte della ditta intermediaria è sufficiente a legittimare la detrazione dell’IVA relativa (15), qualora il lavoratore non abbia attivato la relativa pretesa.

Nel solco di questo secondo orientamento, ci si può interrogare sulla legittimità di una ripresa fiscale basata sulla (presunta) violazione di una norma giuslavoristica, in assenza della (accertata) violazione dei diritti del lavoratore tutelati dall'art. 29 del D.Lgs. n. 276/2003.

Più in generale, la violazione della norma posta a tutela dei diritti dei lavoratori dovrebbe condurre a conseguenze sanzionatorie circoscritte all’ambito giuslavoristico. In termini più espliciti, si ritiene di dubbia legittimità la contestazione dell’indebita detrazione IVA sulla base della asserita non accertata violazione di una norma di natura prettamente giuslavoristica, nelle ipotesi in cui non sia accertata alcuna frode o evasione d’imposta.

Sotto questo profilo, per sostenere la detraibilità assolta dall’appaltante in un contratto di appalto labour intensive, sia pure non genuino, soccorre il principio di neutralità sancito dalla normativa euro-unionale e recepito nella normativa nazionale dall'art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997.

Questa norma prevede che il diritto alla detrazione debba essere riconosciuto in tutti i casi di errata applicazione dell’imposta “in misura superiore rispetto a quella effettiva”. Il diritto alla detrazione compete, pertanto, anche se l’operazione viene ritenuta ex post esclusa dal campo di applicazione IVA (come nei casi di riqualificazione degli appalti labour intensive) essendo stata erroneamente assoggettata ad imposta, e non solo quando è stata applicata un’aliquota IVA superiore a quella effettiva, come sancito dalla recente giurisprudenza di legittimità (16). Infatti, dal citato art. 6, comma 6, si ricavano solo due condizioni per l’applicazione: i) la prima prevede che l’operazione non debba avvenire in un contesto di frode fiscale: in tal modo la detrazione garantisce che non si ravvisi un’ipotesi di ingiustificato arricchimento in capo all’Erario; ii) l’ulteriore condizione è che l’imposta sia stata assolta dal debitore d’imposta. Non essendo previste ulteriori condizioni non può il diritto alla detrazione essere riconosciuto solo nel caso di errori sulla aliquota. In ipotesi contraria si causerebbe una ingiustificata disparità di trattamento tra soggetti che si trovano in situazioni analoghe contravvenendo il principio di non discriminazione sancito dalla giurisprudenza euro-unionale.

Inoltre, l’interpretazione restrittiva si porrebbe in contrasto con il principio di proporzionalità, in quanto comporta l’applicazione di una sanzione commisurata all’imposta (90% dell’IVA indebitamente detratta), in casi in cui non si verifica alcun danno all’Erario, come di recente ribadito dalla Corte UE, con sentenza del 15 aprile 2021, relativa alla causa C-935/19 (17).

Non solo. Vi sono altre ragioni che possono sostenere illegittimità della ripresa della detrazione IVA nel caso di riqualificazione degli appalti labour intensive.

Nelle ipotesi di messa a disposizione di mano d’opera, in particolare in materia di prestito o distacco del personale, la Corte di cassazione ha riconosciuto l’assoggettabilità ad IVA delle prestazioni, eccezion fatta per le ipotesi in cui la remunerazione consiste in un mero addebito del costo del personale in assenza di margine di guadagno per il distaccante. In particolare, la Cassazione, a Sezioni Unite, nella sentenza n. 23021 del 7 novembre 2011 ha stabilito che, ai sensi della normativa comunitaria e nazionale, il distacco (o messa a disposizione o prestito) di personale costituisce una prestazione di servizi che deve essere assoggettata all’IVA, ad eccezione della particolare, eccezionale e circoscritta ipotesi in cui la remunerazione del distacco consista in una somma esattamente pari al mero rimborso delle retribuzioni e degli altri oneri previdenziali e contrattuali gravanti sul distaccante. Ne consegue che in tutti i casi in cui vi sia una somministrazione di lavoro, anche illecita perché indebitamente dedotta in un contratto di appalto non genuino, che preveda un ricarico per l’appaltatore/somministrante di personale e non un mero rimborso del costo e degli oneri previdenziali e retributivi, tale somministrazione deve essere ritenuta imponibile ad IVA.

Inoltre, l’esclusione dal campo di applicazione IVA del distacco o del prestito del personale è stata superata dalla recente sentenza della Corte di Giustizia Europea, la quale ha considerato contraria alle Direttive comunitarie la disposizione nazionale che esclude dal campo di applicazione IVA le prestazioni lavorative a fronte delle quali vi è il solo rimborso del costo, in quanto oltre a costituire una disparità di trattamento se comparata alla messa a disposizione di manodopera, si pone in netto contrasto con il principio di neutralità (18).

5. Deduzione IRAP

Ancora più incerte sono le conseguenze in tema IRAP. Oltre alla contestazione della detraibilità dell’IVA, derivante dalla riqualificazione contrattuale del contratto di appalto, si potrebbe configurare anche la contestazione della deduzione dell’IRAP, relativo all’importo fatturato dalla società appaltatrice e contabilizzato dalla committente.

L’Amministrazione finanziaria giustifica la ripresa IRAP e la indeducibilità dei relativi costi, sulla base della nullità del titolo giuridico dal quale scaturiscono i costi dedotti dal relativo imponibile, indipendentemente dalla richiesta del lavoratore di costituire il rapporto di lavoro con l’interponente. Non essendo l’appaltatore una società autorizzata alla somministrazione di lavoro, l’Amministrazione recupera l’IRAP per indeducibilità dal valore della produzione del costo del lavoro ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997.

La giurisprudenza considera la “formale” dipendenza del personale in capo all’appaltatore irrilevante, giacché ciò che deve essere preso in considerazione è che il personale sia funzionalmente inserito nell’organizzazione della committente ed operi sotto le Direttive da esse impartite alla stregua dei dipendenti della stessa, sostenendo il relativo costo che ha come causale il “costo del personale” e non il “costo di un servizio” come nel caso di appalto regolare: ciò comporta che solo sullo pseudo-appaltante gravano gli obblighi in materia di trattamento economico e normativo nonché fiscale scaturenti dal rapporto di lavoro, sicché lo stesso non può portare in detrazione ai fini IRAP, quale componente negativa del reddito, le spese per il personale dipendente, ai sensi dell'art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997 (19).

La questione, tuttavia, potrebbe essere letta alla luce dei chiarimenti impartiti con la circolare n. 22/E/2015 dell’Agenzia delle entrate, in risposta al quesito sull’applicabilità dell'art. 11, comma 4-octies, del D.Lgs. n. 446/1997 alle imprese utilizzatrici di personale oggetto di contratti di somministrazione di forza lavoro, ai sensi del quale si considerano deducibili, agli effetti IRAP, le spese sostenute in relazione al personale dipendente impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato dai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli art. 5 e 9 del Decreto IRAP. In particolare, la circolare riconosce l’ambito di operatività del citato art. 11, anche alle imprese utilizzatrici di personale oggetto di contratti di somministrazione di forza lavoro purché assunti dalle società interinali a tempo indeterminato.

In altre parole, se il somministrante assume i dipendenti a tempo indeterminato anche il committente può dedurre i costi da lavoro, quand’anche si fosse in presenza di una somministrazione illecita di manodopera. Per concludere sul tema IRAP, a parere di chi scrive, dalla stessa contestazione di illecita somministrazione di manodopera deriva il riconoscimento dell’effettivo utilizzo (sia pure con modalità illecite) del personale, sufficiente per operare la deducibilità del costo.

6. Conclusioni

Alla luce della disamina proposta, si può pertanto affermare che oramai la legittimità dell’appalto c.d. labour intensive è stata definitivamente sdoganata, anche dalla giurisprudenza di legittimità. Tuttavia, il discrimine con l’illecita somministrazione di manodopera è molto labile, essendo ancorato all’effettivo potere direttivo da parte dell’appaltatore e dall’assunzione da parte di quest’ultimo del rischio di impresa.

Ciò posto, al di fuori di ipotesi di frodi, appare illegittimo il recupero a tassazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’IVA detratta da parte del committente e della relativa IRAP in caso di “semplice” riqualificazione del contratto di appalto non ritenuto genuino, senza che né gli organi di controllo preposti (Ministero del Lavoro) né il personale interessato abbiano mai avallato tale presunta illegittimità dell’appalto, posto che si tratta di fattispecie di natura evidentemente giuslavoristica che non dovrebbero impattare in ambito fiscale.

A ciò ostano, sotto il profilo IVA, i granitici principi affermati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ed in particolare:

- il principio di neutralità;

- quello secondo cui la detrazione dell’IVA deve essere assicurata nelle ipotesi di messa a disposizione del personale, addirittura anche quando vi sia un riaddebito del mero costo del lavoro.

Dal punto di vista IRAP, è invece la stessa (presunta) equiparazione dell’appalto ritenuto non genuino alla somministrazione di manodopera (seppur illecita) che dovrebbe inevitabilmente portare ad applicare la medesima disciplina e pertanto a tenere ferma la deduzione del costo se i dipendenti sono assunti a tempo indeterminato dall’appaltatore (o presunto tale).

Sicuramente, anche in questi casi, una accurata selezione dei fornitori è fondamentale anche per una efficace difesa in sede tributaria (ed eventualmente anche penal-tributaria), in quanto la posizione del committente diviene sicuramente meno solida qualora l’appalto contestato sia stato concluso con soggetti evidentemente “poco virtuosi”, che magari offrono il servizio a prezzi troppo ridotti e con società sempre diverse e di breve durata. Resta fermo, tuttavia, che l’Amministrazione finanziaria non può esimersi dallo svolgere accurate indagini in merito a tali soggetti prima di qualificare in modo molto sbrigativo il contratto di appalto come “non genuino” e contestare il relativo costo ai fini IRAP e la detrazione dell’IVA in capo al committente.


Note:

(1) Cass. n. 23615/2020.

(2) Legge n. 1369/1960.

(3) Questo principio è stato avallato anche dalla circolare n. 5/2011 del Ministero del Lavoro.

(4) Cass. 17 ottobre 2014, n. 22020 e 28 ottobre 2015, n. 21982.

(5) Cass. 20 ottobre 2016, n. 21289 e 26 ottobre 2016, n. 21634.

(6) Cass., Sez. lav., ordinanza n. 23615/2020.

(7) Cass., Sez. lav., ordinanza n. 15557/2019. Nella ordinanza n. 15517/2019 la Cassazione ha chiarito che “sono leciti gli appalti di opere e servizi che, pur espletabili con mere prestazioni di manodopera, costituiscono un servizio in sé, svolto con organizzazione e gestione autonoma dell’appaltatore senza diretti interventi dispositivi e di controllo dell’appaltante sulle persone dipendenti dall’altro soggetto (Cass. n. 8643/2001)”.

(8) Cass., Sez. lav., ordinanza n. 24386/2020.

(9) Cass. n. 22796/2020.

(10) Corte d’Appello di Genova, Sez. lav., 18 aprile 2019, n. 199.

(11) Cass. n. 23615/2020; Cass. n. 14371/2020; Cass., Sez. lav., ordinanza n. 251/2020.

(12) Testualmente, Cass., Sez. lav., ord. n. 1754/2021: “il divieto di intermediazione e di interposizioni nelle prestazioni di lavoro ... opera tutte le volte in cui l’appaltatore metta a disposizione del committente una prestazione lavorativa, rimanendo in capo all’appaltatore-datore di lavoro i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto (quali retribuzione, pianificazione delle ferie, assicurazione della continuità della prestazione), ma senza che da parte sua ci sia una reale organizzazione della prestazione stessa, finalizzata a un risultato produttivo autonomo né un’assunzione di rischio economico con effettivo assoggettamento dei propri dipendenti al potere direttivo e di controllo”.

(13) Nella ordinanza n. 23615/2020 la Cassazione, Sez. lav., ha affermato che: “mentre in appalti che richiedono l’impiego di importanti mezzi o materiali c.d. ‘pesanti’, il requisito dell’autonomia organizzativa deve essere calibrato, se non sulla titolarità, quantomeno sull’organizzazione di questi mezzi, negli appalti c.d. ‘leggeri’ in cui l’attività si risolve prevalentemente o quasi esclusivamente nel lavoro è sufficiente che in capo all’appaltatore sussista una effettiva gestione dei propri dipendenti (in termini, da ultimo, Cass. n. 21413 del 2019)”.

(14) Cass. nn. 12808/2020, 31300/2018, 18808/2017 e 21982/2015.

(15) Cass. nn. 6722/2017; 25014/2015.

(16) A sostegno di questa interpretazione, si richiama la norma di comportamento n. 214/2021 della Associazione Italiana Dottori Commercialisti che pone in evidenza che l' art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997 supplisce alle carenze dell'art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972, consentendo il diritto alla detrazione (e l’applicazione di sanzioni fisse) nel caso in cui la procedura di rimborso non può essere applicata ovvero quando il suo ricorso risulterebbe troppo oneroso, in ossequio al principio di neutralità ed effettività, collocandosi perfettamente in linea con i principi enunciati dalla giurisprudenza della Corte UE. Di segno opposto alcune sentenze della giurisprudenza nazionale che circoscrivono il perimetro applicativo della norma, sostenendo l’operatività della stessa solo nel caso di IVA applicata in misura superiore rispetto all’aliquota corretta e non anche in caso di operazione originaria esente o non imponibile (Cass. 3 novembre 2020, n. 24283). Recentemente, poi, la Suprema Corte si è spinta fino a ritenere che l’IVA sarebbe detraibile unicamente nella misura effettivamente dovuta e non nell’ammontare totale documentato in fattura (Cass. 21 aprile 2021, n. 10439). Tali orientamenti si prestano a censura vanificando la ratio dell'art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997 e ponendosi in aperto contrasto con la giurisprudenza europea.

(17) In argomento cfr. M. Ravaccia - B. Porcellini, “La detrazione dell’IVA fatturata in eccesso: un altro passo indietro”, in il fisco, n. 32-33/2021, pag. 3130; M. Pane - A. Foderà, “Principio di proporzionalità delle sanzioni e detrazione dell’IVA indebitamente assolta”, ivi, n. 35/2021, pag. 3351.

(18) Corte di Giustizia UE, sent. 11 marzo 2020, causa C-94/19.

(19) Cass. n. 10442/2021 e Cass. n. 21289/2016