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È detraibile l’IVA con aliquota superiore a quella effettiva Commento

Giorgio Confente e Nadia Gentina in 'il fisco' n. 46 del 2021

La vicenda oggetto dell’ordinanza n. 28583/2021, in esame, concerne la detraibilità dell’IVA determinata applicando un’aliquota superiore a quella effettivamente dovuta. L’errore commesso dall’emittente della fattura è relativo all’applicazione di un’aliquota ordinaria anziché del dieci per cento, su fatture relative a prestazioni di appalto per la costruzione di immobili.

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso presentato dalla società ricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che, ribaltando il giudizio di primo grado espresso dalla Commissione tributaria provinciale di Bologna, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate disconoscendo il diritto alla detrazione della società contribuente.

La Suprema Corte ha stabilito che è legittima la detrazione in caso di errata determinazione dell’aliquota, anche ai casi verificatisi prima dell’entrata in vigore della Legge n. 205/2017, in ragione del carattere retroattivo della norma. Si conferma in tal modo l’orientamento precedentemente espresso nell’ordinanza n. 23817/2020.

La disposizione citata, nella sua attuale formulazione riconosce al cessionario/committente, in modifica del precedente assunto normativo, il diritto alla detrazione dell’imposta addebitatagli in rivalsa in misura superiore rispetto a quella effettivamente dovuta, prevedendo a suo carico l’applicazione di una sanzione amministrativa fissa in misura compresa tra euro 250 e euro 10.000.

Sin dall’entrata in vigore della norma, si è dibattuto sulla portata retroattiva dell'art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997: in particolare, vi era il dubbio se la norma fosse o meno applicabile alle fattispecie realizzate prima del 1° gennaio 2018, anno di entrata in vigore della Legge n. 205/2017.

Nel caso in esame, la questione è stata risolta, dalla giurisprudenza di legittimità “pro-contribuente” con richiamo all'art. 6, comma 3-bis, del D.L. n. 34/2019, il quale espressamente attribuisce efficacia retroattiva alla norma, garantendo l’applicazione anche ai casi che si sono verificati anteriormente al 1° gennaio 2018, rispetto ai quali il cessionario può legittimamente esercitare la detrazione IVA.

Viene così, definitivamente superata la precedente posizione restrittiva della Corte di cassazione che aveva escluso la portata retroattiva della modifica (1).

La pronuncia della Suprema Corte si inserisce nell’attuale e tortuoso dibattito circa il perimetro applicativo della previsione ex art. 6, comma 6 citato e, più precisamente, in relazione alla circostanza se la norma, che fa letteralmente riferimento all’ipotesi di applicazione dell’IVA “in misura superiore a quella effettiva”, consenta la detrazione nel solo caso di errata applicazione dell’aliquota superiore a quella dovuta o se possa applicarsi anche ai casi in cui l’operazione sia stata erroneamente considerata imponibile pur essendo esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA o, comunque, esente o non imponibile così come sostenuto dalla prevalente prassi e dottrina (2).

Il legislatore, nella chiara intenzione di voler dare piena attuazione ai principi di neutralità ed effettività cui l’intero sistema dell’IVA risulta informato, ha apportato diverse modifiche al sistema, orientate a garantire una procedura semplificata che consenta il recupero dell’IVA non dovuta che, tuttavia sono state di fatto neutralizzate dagli interventi ermeneutici della Corte di cassazione.

In particolare, la pronuncia n. 24289/2020 ha escluso l’efficacia della norma per le operazioni non imponibili, confinando l’applicazione del principio della detrazione al solo caso di errore di aliquota ed “esiliando” tutte le altre operazioni esenti o non imponibili.

Ma vi è di più. Nella sentenza n. 10439/2021, i giudici Ermellini hanno stabilito che, a fronte dell’errore di aliquota, il contribuente può beneficiare della sanzione più mite, ma non può detrarre l’imposta applicata in eccesso rispetto a quella dovuta. Di conseguenza se, ad esempio, il fornitore erroneamente addebitasse un’aliquota ordinaria del 22%, in luogo di quella corretta del 4%, resterebbe fermo il diritto alla detrazione nella sola misura corretta del 4% e non dell’intero importo.

Si tratta, evidentemente, di un’interpretazione abrogatrice dell'art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997 che i giudici della Cassazione fondano sulla necessità di interpretare le norme interne alla luce della Direttiva IVA (Direttiva 2006/112/CE). Richiamando la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (3) gli Ermellini nella sentenza n. 10439/2021 hanno statuito che la detrazione deve essere limitata all’imposta effettivamente dovuta, non potendosi estendere a quella indebitamente versata a monte. Per tale ragione, ad avviso dei giudici di legittimità, l’intervento modificativo della disposizione di cui all’art. 6 comma 6 del già citato decreto, in caso di IVA addebitata in eccesso, opererebbe solo per le sanzioni, che, nel caso di specie, non sono proporzionali ma fisse.

L’ordinanza in commento contrasta (implicitamente) l’interpretazione recepita nella sentenza n. 10439/2021, che ha limitato il contenuto novativo dell’art. 6, comma 6, alle sole sanzioni escludendo la detraibilità dell’imposta erroneamente applicata in eccesso.

Riconoscendo il diritto alla detrazione dell’eccedenza di imposta in capo al cliente, se e in quanto debitamente assolta dal fornitore, si garantisce l’osservanza dei principi cardine di neutralità ed effettività, sempre ribaditi dalla Corte di Giustizia UE, che peraltro impone agli Stati membri di neutralizzare il peso delle rettifiche condotte ai fini IVA nelle ipotesi in cui sia stata positivamente esclusa la sussistenza di danni per l’Erario (4).

Note:

(1) Cass. nn. 24001/2018 e 14179/2019. In particolare, la sentenza n. 14179/2019, citando la precedente n. 24001/2018, aveva statuito che il comma 6 dell’art. 6 “non ha efficacia retroattiva né può ad essa riconoscersi valore di norma interpretativa, essendo priva di ogni riferimento al precedente regime ed all’esigenza di una chiarificazione del meccanismo di detrazione dell’IVA contemplato dallo stesso” (Cass. n. 24001/2018).

(2) Assonime, circolare 31 maggio 2018, n. 12; Associazione Italiana Dottori Commercialisti, norma di comportamento n. 214/2021; Il Sole - 24 Ore, principio di interpretazione n. 2/2021.

(3) CGUE 10 luglio 2019, Kursu Zeme; Id. 21 febbraio 2018, Kreuzmayr; Id. 14 giugno 2017, Compass Contract Services; Id. 26 aprile 2017, Farkas.

(4) CGUE 8 maggio 2019, causa C-712/17, punto 43.