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Distinti termini per l’emissione della nota di credito e per la detrazione IVA

Giorgio Confente e Nadia Gentina in 'il fisco' n. 5 del 2022

La vicenda oggetto dell’ordinanza n. 39182/2021, in commento, concerne una vertenza relativa alla contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate del recupero dell’IVA connesso a note di credito ritenute tardive poiché emesse oltre l’anno di effettuazione delle operazioni, senza che fosse stata debitamente provata la sussistenza della inesigibilità del credito, che ne avrebbe consentito l’emissione anche oltre il predetto termine. La Cassazione ha ritenuto infondato il motivo proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, in quanto risultavano dimostrate le condizioni di non riscuotibilità del credito, sicché la parte poteva procedere alla emissione delle note di rettifica anche oltre il termine annuale.

La previsione dell'art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 si riferisce alle ipotesi in cui il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta in caso di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, mentre il successivo comma 3 introduce il limite temporale di un anno dalla originaria effettuazione dell’operazione, in ipotesi in cui gli eventi indicati siano conseguenti a sopravvenuto accordo tra le parti o per esigenze di rettifica di fatture inesatte.

L’ordinanza in oggetto è stata l’occasione per la Suprema Corte di focalizzare la necessaria distinzione che deve essere rilevata tra il termine entro cui si deve manifestare il presupposto che giustifica l’emissione della nota di variazione, disciplinato dall'art. 26, commi 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972, dal termine entro il quale si può procedere alla detrazione della relativa imposta, che è invece dettato dall’art. 19 a cui fa espresso riferimento l’art. 26, comma 2.

Secondo i giudici ermellini, il richiamo alla previsione dell’art. 19 per il recupero dell’imposta, comporta anche il rinvio al limite temporale entro cui il diritto alla detrazione può essere esercitato e che, nella normativa vigente, coincide al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno nel quale il diritto alla detrazione è sorto(1), da individuarsi nell’anno nel quale gli eventi indicati nell’art. 26 si sono realizzati(2).

Quindi, ove sia comprovata l’inesigibilità del credito anche ad anni di distanza dall’operazione originaria, non vige il limite annuale all’emissione della nota di credito(3), la cui detrazione corrispondente deve però attenersi al limite posto dall'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

Dunque, da quanto è possibile rilevare dall’ordinanza in oggetto, la tardività non avrebbe dovuto essere contestata rispetto alla violazione del termine di cui all’art. 26, commi 2 e 3, bensì per mancato rispetto del termine di cui all’art. 19 ivi richiamato.

I principi esposti dalla ordinanza confermano le indicazioni della prassi amministrativa consolidatasi nel tempo: l’Agenzia delle entrate ha sempre ancorato il diritto di recupero dell’imposta, tramite una nota di credito, al termine previsto per l’esercizio alla detrazione(4).

Si deve tuttavia evidenziare un recente mutamento interpretativo.

Con la circolare n.1/E/2018, § 1.5, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che la nota di credito deve essere emessa entro i termini previsti dall’art. 19, comma 1, e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta, al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Secondo questa interpretazione, se ad esempio il presupposto per l’emissione della nota di credito è sorto nel 2021 (per esempio, annullamento operazione per reso merce), la nota di credito deve essere emessa entro il 30 aprile 2022 (termine di scadenza della dichiarazione) e la detrazione operata con la dichiarazione IVA 2022 (anno 2021).

Con la circolare 29 dicembre 2021, n. 20/E le Entrate hanno parzialmente rettificato quanto espresso nella precedente circolare n. 1/E/2018, recependo i principi espressi dalla Corte di Giustizia(5) che, a più riprese, ha postulato che il diritto alla detrazione può essere esercitato solo al verificarsi del presupposto sostanziale dell’effettuazione dell’operazione (i.e. esigibilità) e del presupposto formale del possesso della relativa fattura(6). Così, ad esempio per un presupposto verificatosi nel corso del 2021, se la nota di credito è stata emessa entro il 31 dicembre 2021, la variazione confluisce, previa registrazione, nella liquidazione di dicembre 2021 e rileva nella dichiarazione IVA 2022 (anno 2021). Se, invece, la nota di credito è emessa dal 1° gennaio 2022 al 30 aprile 2022, la stessa deve essere annotata nella relativa liquidazione IVA (es. febbraio 2022) e confluisce nella dichiarazione IVA 2023 (anno 2022)(7).


Note:

(1) Ovvero con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto in vigenza della normativa antecedente alle modifiche apportate dal D.L. n. 50/2017.

(2) La sentenza in parola afferma che “occorre quindi distinguere tra il termine entro cui si può procedere alla rettifica dell’originaria fattura (profilo coltivato dal ricorrente [N.d.R. Agenzia delle entrate] e non fondato), da quello, diverso e distinto, non preso in considerazione con il presente ricorso, del termine entro cui, verificandosi il presupposto per la rettifica, si deve procedere alla detrazione dell’IVA”.

(3) Cass. 10 maggio 2019, n. 12468.

(4) Cfr., con riguardo all’individuazione dell’anno in parola, la risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002, confermata dalle successive risoluzioni n. 307/E del 21 luglio 2008 e n. 42/E del 17 febbraio 2009.

(5) CGE 21 marzo 2018, causa C-533/16; Id. 21 ottobre 2021, causa C-80/2020, Wilo Salmson France S.a.s.

(6) Tale impostazione per la verità era già stata adottata dall’Amministrazione finanziaria nelle posizioni espresse con risposta agli interpelli 17 febbraio 2021, n. 119 e 24 giugno 2020, n. 192, in cui ha affermato che la detrazione relativa a nota di credito emessa entro il termine della dichiarazione IVA relativa all’anno nel corso del quale si è verificato il presupposto di cui all’art. 26, commi 2 e 3, “confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento”.

(7) In senso contrario invece la risposta ad interpello n. 107/E/2020.