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Legittima la non imponibilità IVA anche prima della ricezione della lettera d'intento

Giorgio Confente e Nadia Gentina in 'il fisco' n. 19 del 2019

La Corte di cassazione, nella sentenza n. 9586/2019, in commento, è intervenuta sul tema della corretta applicazione della non imponibilità nel caso di utilizzo del plafond IVA, affermando che, in presenza delle condizioni fattuali di spettanza del diritto all’utilizzo del plafond IVA,il fornitore possa legittimamente non applicare l’imposta anche se nel momento di effettuazione dell’operazione non è in possesso della lettera d’intento rilasciata dal cliente. In sintesi, i fatti oggetto del giudizio. L’Agenzia delle entrate ha accertato in capo ad una società l’esistenza di fatture emesse in titolo di non imponibilità, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972, in favore di un cliente esportatore abituale, in violazione dei presupposti stabiliti dalla relativa disciplina, in quanto le lettere d’intento erano state consegnate dal cliente solo dopo l’effettuazione delle relative operazioni e cioè dopo che la merce era già stata consegnata. La società cedente ha proposto ricorso avverso l’atto emesso dall’Ufficio sostenendo la natura di mera violazione formale dell’omissione, in ragione della non contestata veridicità delle stesse, sussistendo le condizioni sostanziali previste per il rilascio delle stesse (qualifica di esportatore abituale e plafond disponibile). La Commissione tributaria provinciale e regionale hanno respinto i relativi ricorsi rilevando che la tempestiva trasmissione della lettera d’intento consente all’Ufficio una verifica immediata della sussistenza dei relativi presupposti per l’utilizzo del regime di non imponibilità e che, pertanto, non può essere relegata a puro adempimento formale. La sentenza della Suprema Corte in esame, che ribalta i due giudicati precedenti del giudizio di merito, assume particolare rilievo innestandosi in un percorso segnato da una costante prassi dell’Amministrazione finanziaria che ha sempre ribadito che la consegna o spedizione della dichiarazione d’intento deve avvenire prima dell’effettuazione dell’operazione(1). A seguito delle modifiche apportate dall’art. 20, D.Lgs. n. 175/2014 all’art. 1, comma 1, lett. c), D.L. n. 746/1983, l’onere di trasmissione telematica della lettera d’intento all’Agenzia delle entrate è stato trasferito in capo all’esportatore abituale (cessionario/committente), in luogo della precedente disciplina che poneva l’onere della trasmissione in capo al fornitore (cedente/prestatore). Inoltre, la norma non contiene più espresso riferimento alla consegna o spedizione della dichiarazione d’intento prima dell’effettuazione dell’operazione. Ciò premesso, si rileva che la sentenza in esame relega l’omissione in parola al piano della violazione formale a prescindere dalla specifica previsione normativa vigente all’epoca dei fatti, affermando genericamente che il regime di non imponibilità “può essere legittimamente applicato” dal cedente anche prima della ricezione della dichiarazione d’intento. Sotto il profilo sanzionatorio si ricorda che l’art. 7, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, nella versione vigente dal 1° gennaio 2016, prevede che il cedente/prestatore che emette fattura senza IVA prima di aver ricevuto da parte del cessionario/committente la dichiarazione d’intento e di aver riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’Agenzia, è punito con la sanzione fissa da 250 a 2.000 euro, e non più la sanzione proporzionale stabilita dalla versione precedente. Permane invece la sanzione dal 100% al 200% dell’imposta nel caso di fatturazione in assenza della lettera d’intento, da intendersi quindi come mancata emissione della stessa. La sentenza in commento, oltre a censurare il recupero dell’imposta in capo al cedente/prestatore, delegittima anche l’applicabilità della sanzione fissa, di cui al citato comma 4-bis, derubricando la violazione ad un’omissione meramente formale non sanzionabile. Un passaggio che conforta simile interpretazione è il parallelismo operato dai giudici al tenore di violazione meramente formale nel caso di cessione intracomunitaria effettuata dal cedente in caso di omessa o errata comunicazione da parte del cessionario del codice identificativo IVA(2). In tema di tardività/omissione nell’assolvimento di taluni obblighi correlati alla particolare agevolazione della non imponibilità in parola, si registrano alcune sentenze di merito che già nel tempo ne hanno sancito la natura “formale”. Ad esempio, la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese n. 15/2012(3), in un caso in cui veniva contestata l’omessa trasmissione all’Agenzia della dichiarazione di intento ricevuta dall’esportatore abituale (periodo d’imposta 2006), riconosceva degne di pregio le ragioni addotte dal contribuente anche in riferimento alla lamentata sproporzione tra la sanzione proporzionale irrogata e la violazione commessa. Nello stesso senso la sentenza della Commissione tributaria regionale Lombardia(4), nel medesimo caso ha sancito la non punibilità del comportamento del contribuente sul presupposto che trattasi di violazione meramente formale. Il principio espresso può in conclusione ritenersi applicabile ai casi in cui il fornitore si sia trovato a fatturare in titolo di non imponibilità, ex art. 8, comma 1, lett. c), pur in presenza di lettera d’intento già “consumata” su precedenti forniture e senza essere ancora in possesso di una nuova dichiarazione da parte del cliente, pur in possesso delle condizioni sostanziali per esercitarne il diritto. Altrettanto dicasi per le circostanze relative alla fatturazione differita in titolo di non imponibilità in cui, a fronte di DDT di consegna della merce emessi nel corso del mese, la lettera d’intento sia ricevuta solo alla fine del periodo e quindi dopo l’effettuazione dell’operazione coincidente con la consegna dei beni.

Note:

(1) Circolare 16 marzo 2005, n. 10/E; C.M. 4 gennaio 1984, n. 3; R.M. 27 luglio 1985, n. 355235; R.M. 15 gennaio 1990, n. 470163.

(2) Cass. n. 25651/2018.

(3) Comm. trib. prov. di Varese, Sez. XII, 23 gennaio 2013, n. 15.

(4) Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XIX, 29 ottobre 2014, n. 5601.